對增值稅超稅負(fù)即征即退計(jì)算方法的回顧、評價(jià)與建議論文

　　摘要：文章回顧了增值稅超稅負(fù)即征即退政策在我國稅法中的運(yùn)用概況，分析了該政策的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而指出該政策在計(jì)算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、動蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷。文章根據(jù)增值稅超稅負(fù)即征即退政策的立法本意和相關(guān)稅法文件的表述設(shè)計(jì)了相應(yīng)的計(jì)算公式，并指出現(xiàn)有計(jì)算公式的不足。最后強(qiáng)調(diào)指出：現(xiàn)有的計(jì)算方法方面的缺陷導(dǎo)致增值稅即征即退政策形成了無認(rèn)知的稅法漏洞，削弱了稅法的指引作用和實(shí)施效果，應(yīng)予以彌補(bǔ)。

　　關(guān)鍵詞：增值稅超稅負(fù) 即征即退 計(jì)算 缺陷 改進(jìn)

　　增值稅即征即退是指對按稅法規(guī)定繳納的增值稅稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)把部分或全部已征的增值稅稅款退還給納稅人的一種稅收征管方式。超稅負(fù)即征即退是增值稅即征即退的方式之一，是指對某個(gè)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的增值稅實(shí)際稅負(fù)超過某個(gè)數(shù)值時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將超過這個(gè)數(shù)值的那部分增值稅稅款即征即退給納稅人，是國家對特定的納稅人進(jìn)行扶持的重要手段。增值稅超稅負(fù)即征即退方式出現(xiàn)在我國稅法中已有近20年的時(shí)間，最近一次是出現(xiàn)在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）中。近20年來，我國增值稅超稅負(fù)即征即退政策的計(jì)算方法總體上顯現(xiàn)出模糊不清（甚至缺失）、動蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷，既有違稅法的統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性和可預(yù)測性，又不利于征納雙方的實(shí)際運(yùn)用，有必要予以改進(jìn)和完善。

　　一切事物都有其產(chǎn)生和發(fā)展的過程，對研究對象開展歷史考察是科學(xué)的研究方法之一。研究增值稅超稅負(fù)即征即退政策也不例外。增值稅超稅負(fù)即征即退方式在我國稅法中主要運(yùn)用于扶持以下幾類特定的產(chǎn)品、勞務(wù)和服務(wù)。

　　（一）軟件產(chǎn)品。

　　《財(cái)稅字[1999]273號》文件首次規(guī)定了增值稅超稅負(fù)即征即退政策。該文件規(guī)定：自1999年10月1日起，一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品，可按法定17%的稅率征收增值稅后，對增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行即征即退。此后的《財(cái)稅[2000]25號》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%稅率降為3%，其他條件不變。

　　《財(cái)稅[2008]92號》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人隨同計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)硬件和機(jī)器設(shè)備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能按《財(cái)稅字[1999]273號》文件的規(guī)定分別核算嵌入式軟件與計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備等的銷售額，則可以享受軟件產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策。該文件自《財(cái)稅字[1999]273號》文件發(fā)布以來首次規(guī)定了計(jì)算嵌入式軟件即征即退的增值稅額的公式。

　　《財(cái)稅[2009]65號》文件規(guī)定：對屬于增值稅一般納稅人的動漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動漫軟件，在2010年12月31日前按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策，并規(guī)定了計(jì)算退稅款的公式。該文件自《財(cái)稅字[1999]273號》文件發(fā)布以來首次明示了對于單獨(dú)的軟件產(chǎn)品如何計(jì)算即征即退的增值稅的公式�！敦�(cái)稅[2011]119號》文件延續(xù)了《財(cái)稅[2009]65號》文件的上述規(guī)定。

　　《財(cái)稅[2011]100號》文件規(guī)定：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品或?qū)⑦M(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對外銷售，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的`部分實(shí)行即征即退政策。該文件列示了單獨(dú)的軟件產(chǎn)品和嵌入式軟件產(chǎn)品如何計(jì)算即征即退的增值稅額的公式。

　　（二）集成電路產(chǎn)品。

　　《財(cái)稅[2000]25號》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行即征即退政策�！敦�(cái)稅[2002]70號》文件只是自2002年1月1日起把《財(cái)稅[2000]25號》文件規(guī)定的6%稅率降為3%，其他條件不變。

　　（三）飛機(jī)維修勞務(wù)。

　　《財(cái)稅[2000]102號》文件規(guī)定：自2000年1月1日起，對飛機(jī)維修勞務(wù)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)即征即退的政策。

　�。ㄋ模╇娏Ξa(chǎn)品。

　　《財(cái)稅[2002]24號》《財(cái)稅[2002]168號》《國稅函[2004]52號》《財(cái)稅[2006]2號》這四個(gè)文件分別規(guī)定：對三峽電站、葛洲壩電站、黃河上游水電開發(fā)有限責(zé)任公司、小浪底水利工程生產(chǎn)銷售的電力產(chǎn)品，按適用的增值稅稅率征收增值稅，增值稅稅收負(fù)擔(dān)超過8%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。需要注意的是，這四個(gè)文件中使用的術(shù)語是“增值稅稅收負(fù)擔(dān)”而不是“增值稅實(shí)際稅負(fù)”。

　　《財(cái)稅[2014]10號》文件取代了上述四個(gè)關(guān)于電力產(chǎn)品適用增值稅超稅負(fù)即征即退政策的文件，把該政策的適用范圍擴(kuò)大到所有大型水電

　　企業(yè)，具體規(guī)定如下：裝機(jī)容量超過100萬千瓦的水力發(fā)電站（含抽水蓄能電站）銷售自產(chǎn)的電力產(chǎn)品，自2013年1月1日至2015年12月31日，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過8%的部分實(shí)行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過12%的部分實(shí)行即征即退政策。

　�。ㄎ澹┕艿肋\(yùn)輸服務(wù)。

　　自2012年1月1日起開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以來，《財(cái)稅[2011]111號》《財(cái)稅[2013]37號》《財(cái)稅[2013]106號》《財(cái)稅[2016]36號》文件都規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

　�。�六）有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。

　　自2012年1月1日起開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以來，《財(cái)稅[2011]111號》《財(cái)稅[2013]37號》《財(cái)稅[2013]106號》《財(cái)稅[2016]36號》文件都規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)（含有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)），對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

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