淺談財務(wù)報告的發(fā)展回顧及改進

淺談財務(wù)報告的發(fā)展回顧及改進

　　論文頻道一路陪伴考生編寫大小論文，其中有開心也有失落。在此，小編又為朋友編輯了“財務(wù)報告的發(fā)展回顧及其改進”，希望朋友們可以用得著!

　　一、財務(wù)報告過去的發(fā)展與變化回顧

　�。ㄒ唬┴攧�(wù)報告理論上的發(fā)展與變化回顧

　　1、關(guān)于計量。財務(wù)報表是以傳統(tǒng)會計的三個特征為支柱的。那就是：記錄按復式簿記系統(tǒng)；確認以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)；計量采用歷史成本屬性。因此，人們把傳統(tǒng)的財務(wù)會計分別稱為復式簿記會計、權(quán)責發(fā)生制（即應(yīng)計制）會計和歷史成本會計。在財務(wù)會計的上述三個特征中，對會計信息特別是盈利信息最有影響作用的，是確認和計量。傳統(tǒng)財務(wù)報表受到的沖擊最早也是針對計量。所以，報表的使用者莫不關(guān)注計量。隨著20世紀70年代末至80年代初美國出現(xiàn)的通貨膨脹以及90年代以后衍生金融工具的發(fā)展，在傳統(tǒng)的歷史成本計量模式之外，先后創(chuàng)造了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)（清算）凈值和公允價值計量模式。正如FASB（財務(wù)會計準則委員會）第5號財務(wù)會計概念公告所說："當前，在財務(wù)報表中報告的各種項目，是用不同屬性來計量的。這要由項目的性質(zhì)和計量屬性的相關(guān)性與可靠性來定。"因此，到目前為止，我們對財務(wù)報告中的計量可以看到下列變化：由早期以歷史成本為主（甚至占完全統(tǒng)治地位）到幾種計量屬性同時并用，再到當前傾向于采用公允價值。這種種變化明顯地說明，計量屬性的采用決定于社會經(jīng)濟的發(fā)展，即經(jīng)濟環(huán)境的變化和各種不同計量屬性所帶來的不同經(jīng)濟后果及其應(yīng)用的不同前景。

　　2、關(guān)于確認。早期財務(wù)報表的確認僅研究收入的決定和費用的分配。在股份企業(yè)出現(xiàn)以前，往往采用收付實現(xiàn)制來確認收入和費用。那時確認的唯一標準是看有無現(xiàn)金流入（收入）和流出（費用）。后來，由于出現(xiàn)委托和代理關(guān)系，為了正確反映和評估在某一期間的受托責任，就產(chǎn)生并廣泛運用了權(quán)責發(fā)生制。然而權(quán)責發(fā)生制仍然是針對收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生來說的。它提出了確認收入和確認費用的新標準。這個新標準不再是看有無現(xiàn)金收付，而是看權(quán)利與責任是否發(fā)生。為了實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制的要求，又形成了應(yīng)計、遞延、分配和攤銷等四個特殊的會計程序。權(quán)責發(fā)生制使財務(wù)會計處理和報表的編制較前復雜，當然所獲得的收益數(shù)據(jù)也較前更為相關(guān)與可靠。人們主要關(guān)注收入和費用確認的另一解說是在20世紀四五十年代左右，財務(wù)報表中的收益表被普遍認可為第一報表。財務(wù)報表使用者所共同關(guān)心的主要信息是一家公司的收益（盈利）。收益是怎樣決定的呢？從收益表的構(gòu)成可以看到：通過收入與費用的配比，決定收益。這就是流行于當年的收入／費用觀。然而收益也還可以由凈資產(chǎn)（不包括業(yè)主權(quán)益的變動）的期末與期初的余額對比來求得。后一決定收益的方法稱為資產(chǎn)／負債觀，因為這可不依賴收入與費用而單獨對資產(chǎn)、負債和??姓呷ㄒ嬤苯詠?腥啡�。若�?葑什??赫?郟?ㄔ鴟⑸?憑筒荒芄鉤扇?坎莆癖ū硪?氐娜啡匣? Ｓ謔荈ASB發(fā)展了會計確認的理論。在1984年12月發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告"在企業(yè)財務(wù)報表中的確認和計量"中第一次提出確認的完整定義，確認的四項基本標準（可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性），并根據(jù)確認是"將某一項目作為報表要素正式記入或列入某一企業(yè)財務(wù)報表的過程"的定義，而把確認的過程分為"初始確認"、"后續(xù)確認"和"終止確認"三種類型。FASB第5號概念公告關(guān)于會計確認的見解如同它強調(diào)現(xiàn)值技術(shù)的運用和大力提倡公允價值計量屬性一樣，為把各種創(chuàng)新經(jīng)濟業(yè)務(wù)（典型的是衍生金融工具，可確認而尚未實現(xiàn)的有關(guān)收入項目等）在表內(nèi)予以確認、計量或者在表外進行披露開辟了一條重要的新思路。由此可見，財務(wù)報告理論與實踐的這一發(fā)展，不是憑空而來。它們同樣是競爭技術(shù)與全球化等環(huán)境因素發(fā)生作用的結(jié)果。

　　3、關(guān)于報告。早期的財務(wù)報表，是直接根據(jù)日常記錄所編成的。報表的內(nèi)容就是表內(nèi)的項目。項目只不過是會計科目的重新分類、匯總和排列。后來由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復雜，表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會計上的術(shù)語而不易為廣大投資人所理解。為了提高報表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，這一部分的出現(xiàn)，同證券監(jiān)管機構(gòu)（如美國的證券交易委員會SEC）對上市公司的報表提出補充的披露要求也是分不開的。雖然表內(nèi)和表外的區(qū)分，人們已習見為常，但多數(shù)人并不了解它們之間的聯(lián)系、區(qū)別和不同的作用。在這個問題上，F(xiàn)ASB于1978年發(fā)表的第1號財務(wù)會計概念公告提供了一個非常明確而又富有創(chuàng)造性的見解：當前實務(wù)中的財務(wù)報表應(yīng)當稱為財務(wù)報告；財務(wù)報告=財務(wù)報表＋其他財務(wù)報告。財務(wù)報表需要由注冊會計師審計，而其他財務(wù)報告則可以請企業(yè)以外的會計師或?qū)＜覍忛�，有的甚至可以既不審計，也不審閱。在講到財務(wù)報表和附注的關(guān)系時，F(xiàn)ASB的第5號財務(wù)會計概念公告則反復強調(diào)：在財務(wù)報表表內(nèi)表述是確認；用附注（包括表內(nèi)旁注，表外底注）、其他附表、其他報告手段進行表述，不是確認，而是披露。這樣，附注和其他財務(wù)報告披露的內(nèi)容、形式和是否量化表述就獲得了更大的自由空間。

　　（二）財務(wù)報告及其種類的發(fā)展與變化回顧

　　財務(wù)報表和其他財務(wù)報告表內(nèi)確認和表外披露兩種表述形式共同構(gòu)成今天的財務(wù)報告，乃是財務(wù)報告經(jīng)歷了60多年的一個重要的發(fā)展歷程。再從報告和報告的種類看也產(chǎn)生了很多重要變化：

　　第一，報表的種類不斷增加。

　　早期的基本財務(wù)報表只有資產(chǎn)負債表和損益表兩種。20世紀60年代中期增加了財務(wù)狀況變動表，到1987年被現(xiàn)金流量表所取代（SFAS財務(wù)會計準則公告》95），成為第三財務(wù)報表。1997年，美國又發(fā)表"報告財務(wù)業(yè)績"的第133號財務(wù)會計準則公告，提出：企業(yè)可增加"全面收益表"作為第四財務(wù)報表，（在此以前，英國已在ASB（《會計準則公報》的第3號財務(wù)報告準則中提出"全部已實現(xiàn)利得和損失表"作為第四報表）。

　　第二，財務(wù)報告的內(nèi)容和形式不斷改進。

　　1、從覆蓋面看，原先的財務(wù)報告只反映一個主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量的變化。后來，由于出現(xiàn)控股企業(yè)，控股企業(yè)除編制本身的財務(wù)報表外，還要編制覆蓋整個控股企業(yè)集團的合并財務(wù)報表。同時，一個企業(yè)由于規(guī)模很大，分部很多，又要求對具有不同機遇和風險的地區(qū)和業(yè)務(wù)分部編制分部財務(wù)報告。合并報表和分部報告都能向投資人補充提供對決策更有用的信息。

　　2、從時間間隔看，傳統(tǒng)的財務(wù)報告是一年報告一次，屬于年度報告。為了提高報告的及時性，后來，在年報之外，又陸續(xù)增加了半年報、季報、月報等統(tǒng)稱為"中期報告"的財務(wù)報告。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，將來信息的

　　報告將越來越快，時間間隔越來越短，現(xiàn)在實際上已開始在網(wǎng)上發(fā)布實時信息。

　　3、從內(nèi)容上看，第四報表較好彌補了傳統(tǒng)報表違反漏計損益原則的缺陷。長期以來，西方會計界對編制收益表都聲稱堅持"滿計損益觀"而不是建立在當期經(jīng)營業(yè)績基礎(chǔ)上，但實際上對可賺得卻未實現(xiàn)的收入，往往繞過收益表，而把它們列示于資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益部分。這種做法，實際上壓低了企業(yè)當期所確認的全部損益，違反了滿計損益的原則。第四財務(wù)報表即全面收益表，所報告的企業(yè)財務(wù)業(yè)績包括了所有已確認的損益（不論是否實現(xiàn)）。這種業(yè)績報告，才真正體現(xiàn)以滿計損益為基礎(chǔ)的收益表。

　　二、對現(xiàn)行財務(wù)報告的批評

　　盡管企業(yè)的財務(wù)報告是隨著環(huán)境的變化而在改進，并根據(jù)使用者日益增長的需要作了若干創(chuàng)新。但迄今為止，使用者對財務(wù)報告的局限性是很不滿意的。有人則對財務(wù)報告的有用性似乎在加速地降低而表示擔憂，早在1975年，英國ASSC（會計準則籌劃委員會）發(fā)表的"公司報告"和1991年英國ICAEW（英格蘭和威爾士特許會計師

　　協(xié)會和ICAC（國際會計合作委員會）聯(lián)合發(fā)表的"財務(wù)報告的未來模型"，就先后相當深刻、全面地揭示了現(xiàn)行財務(wù)報告的缺點。1994年美國AICPA（美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會）在"改進企業(yè)報告--面向報告用戶"中也指出了現(xiàn)行財務(wù)報告的不足。概括各家的看法，特別是針對新經(jīng)濟的要求，財務(wù)報告有待改進的方面主要是：

　　第一，由于環(huán)境的加速變化，要求企業(yè)披露更多的、面向未來經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵性信息。但是，現(xiàn)行財務(wù)報告模式在確認方面有苛刻的要求，對于計量，也主要限于貨幣量度。這樣就使許多能反映企業(yè)未來前景、對使用者非常有用的信息被排除在財務(wù)報表甚至財務(wù)報告之外。這些信息大部分屬于包括人力資源在內(nèi)的廣義無形資產(chǎn)，如一家企業(yè)的員工、客戶、知識基礎(chǔ)和該企業(yè)的聲譽。

　　第二，由于交易、事項、情況要得到會計的確認，從而在財務(wù)報表內(nèi)表述，有一個基本前提，那就是，它們必須是已經(jīng)完成，至少是已經(jīng)發(fā)生的。每一項符合確認要求的報表要素，在它們的定義中都明確規(guī)定屬于過去的交易、事項所帶來的結(jié)果。這樣，整個財務(wù)報表的信息--這是財務(wù)報告中的核心信息，必然面向過去，而不可能面向未來。

　　第三，盡管各種計量屬性同時并存，實際上，在財務(wù)報告中，是成本而不是價值反映著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟活動，可是使用者（特別是投資人）卻更關(guān)注企業(yè)價值的創(chuàng)造和增加。資本市場的股價漲落，反映的也是企業(yè)價值的變化。而現(xiàn)在，財務(wù)會計與財務(wù)報告無法直接計量和表現(xiàn)企業(yè)的價值，它們只能用盈利和現(xiàn)金流量兩個會計信息間接地作為替代變量。

　　三、對現(xiàn)行財務(wù)報告的改進

　　當前人們面臨的經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)大大不同于以往。關(guān)于這一點，F(xiàn)ASB在2001年關(guān)于"改進企業(yè)報告--對增進自愿披露洞察"這一研究報告中進行了描述。該報告分析了可能正在改變企業(yè)環(huán)境的關(guān)鍵作用力量。從經(jīng)濟因素上具有全球化、所有權(quán)分散、競爭、著眼于財富的創(chuàng)造、企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的變化等特點。與此同時，今天的財務(wù)報告使用者也會產(chǎn)生新的信息需求，主要是：

　　1、應(yīng)當突破傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式，需要在財務(wù)報表之內(nèi)對確認和計量方面有所創(chuàng)新，使之可確認更多的有用信息；

　　2、應(yīng)當提供不一定用貨幣量度，但卻非常有用的信息，為此要改進和擴大信息披露；

　　3、整個財務(wù)報告在維持有用的歷史信息的同時，要更多地披露預(yù)測信息，特別是關(guān)系一個企業(yè)未來發(fā)展前景的關(guān)鍵信息；

　　4、成本信息固然是可關(guān)與相關(guān)的，但企業(yè)價值的創(chuàng)造與變化的信息、可能更為有用。

　　面對競爭、高新技術(shù)和全球化的三股力量匯合的挑戰(zhàn)，適應(yīng)財務(wù)報告使用者對信息提出的新需求。筆者認為在對現(xiàn)行財務(wù)報告模式加以改進時，一定要解決好繼續(xù)和發(fā)展的問題。要改進現(xiàn)行財務(wù)報告模式中與會計環(huán)境不相適宜的部分�？偟膩碚f，對現(xiàn)行財務(wù)報告模式的改進應(yīng)是一種揚棄；具體來看可以考慮以下幾方面的建議：

　　1、改革現(xiàn)行財務(wù)報告模式，并不意味著對之完全否定，相反，在GAAP沒有改變之前，構(gòu)成財務(wù)報告核心的應(yīng)還是財務(wù)報表，我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的核心部分--財務(wù)報表，包括資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表，即它們必須符合可定義性、可計量性、相關(guān)性與可靠性等四項標準。并將它列為財務(wù)報告的第一部分，但是建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息，應(yīng)該更加注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應(yīng)該注意在財務(wù)報表中披露能夠表明投資報酬、財務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會計信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會計準則委員會（ASB）的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認的利得和損失。

　　2、對財務(wù)報告中可采用的計量屬性不以貨幣量度為限，并進行廣義解釋。這一點，其實并未動搖財務(wù)會計的基本假設(shè)--以貨幣為計量基礎(chǔ)的假設(shè)。因為貨幣仍然是財務(wù)報告特別是其中的財務(wù)報表的基本量度。只是，應(yīng)當同意，甚至應(yīng)當鼓勵同時使用其他量度，作為貨幣量度的補充。任何事物都是質(zhì)與量的統(tǒng)一，總有可以量化的屬性。問題僅在于量化的精確程度有所不同�，F(xiàn)代企業(yè)具有如此復雜的經(jīng)濟活動，會計在計量問題上若不跳出貨幣度量的框框，恐怕很難在確認和披露上有所前進。

　　3、要充分發(fā)揮披露在財務(wù)報告中的作用。在財務(wù)報表附注中，應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風險。在財務(wù)報表的補充資料之中，披露企業(yè)物價變動的會計信息；另外，可以適當披露采用"區(qū)間"或"范圍"估計數(shù)量報表項目的有關(guān)信息，借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產(chǎn)生的誤導。

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