會計師事務(wù)所資源與能力戰(zhàn)略管理研究會計論文
注冊會計師行業(yè)在市場經(jīng)濟中發(fā)揮的重要作用已受到國家的關(guān)注和重視，我國注冊會計師行業(yè)在提高經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量和維護國家經(jīng)濟安全中所具有的重要意義得到了政府的肯定。財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》描繪出我國大、中、小型會計師事務(wù)所5年的發(fā)展規(guī)劃圖，并提出大、中、小型會計師事務(wù)所的合理布局和戰(zhàn)略定位，同時指出政府會加大對注冊會計師行業(yè)的政策扶持和引導(dǎo)力度。注冊會計師行業(yè)迎來了發(fā)展的良好機遇，各大、中、小型會計師事務(wù)所抓住機遇，找準自身在行業(yè)中的位置，以政府提出的行業(yè)發(fā)展規(guī)劃為藍本制定出切合自身實際的戰(zhàn)略目標，做好以提升自身資源和能力為核心的戰(zhàn)略管理顯得尤為重要。
一、基于資源與能力的戰(zhàn)略管理理論主要思想
20世紀80年代以來，戰(zhàn)略管理理論方面以研究企業(yè)競爭優(yōu)勢的獲得和保持為重點的企業(yè)能力理論產(chǎn)生。1982年，史蒂芬·里普曼(Stephen Lippman)和理查德·羅曼爾特(Richard Rumelt)指出，如果企業(yè)無法有效模仿或復(fù)制出優(yōu)勢企業(yè)產(chǎn)生特殊能力的源泉，各企業(yè)之間具有的效率差異狀態(tài)將永遠持續(xù)下去。隨后企業(yè)能力理論逐步演化成兩個相互獨立又互為補充的學(xué)派，資源學(xué)派和能力學(xué)派。兩個學(xué)派之間雖然在研究側(cè)重點和研究角度等方面存在差異，但兩學(xué)派間主要的戰(zhàn)略管理思想具有共同之處：(1)企業(yè)是資源和能力的集合體，由于相互競爭的企業(yè)擁有的資源和能力是不同的，因此企業(yè)與企業(yè)之間是異質(zhì)的。(2)企業(yè)間存在效率差異并且有的企業(yè)存在持續(xù)競爭優(yōu)勢。差異產(chǎn)生的原因在于企業(yè)所擁有的資源和組織能力在本質(zhì)上存在差異。因此，有些企業(yè)可以依靠特殊的資源和能力在相當長的時間內(nèi)獲得穩(wěn)定的超額收益，從而建立和維持企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。因此，積累和利用這種具有差異性的資源和組織能力來開拓市場是保持長期競爭優(yōu)勢的決定性因素。(3)公司資源和組織能力最終決定公司的企業(yè)邊界。即，公司經(jīng)營的縱深程度和橫向多角化程度是由公司的能力和資源來決定的。
基于資源與能力的戰(zhàn)略管理理論強調(diào)企業(yè)要在其所處行業(yè)中維持競爭優(yōu)勢，并能夠進一步向縱深發(fā)展，需要擁有異質(zhì)的特殊的資源和能力，因此企業(yè)戰(zhàn)略管理的重心應(yīng)該放在特殊資源和能力的培育、維持和利用上。
二、國際四大會計師事務(wù)所(簡稱“四大”)
具有的核心資源與能力在各行業(yè)中的頂級公司憑借著有價值性的、稀缺性的以及不可復(fù)制性的資源和能力在其所處行業(yè)中保持著強勁的競爭優(yōu)勢。整個注冊會計師行業(yè)中，無論是在國外還是在國內(nèi)，國際四大會計師事務(wù)所具有其他會計師事務(wù)所無可比擬的競爭優(yōu)勢，而其競爭優(yōu)勢是夯實在長期的發(fā)展過程中不斷創(chuàng)造和集聚的核心資源與能力上。國際四大會計師事務(wù)所的核心資源與能力主要包括：(1)品牌。國際四大會計師事務(wù)所歷經(jīng)一百多年的發(fā)展，以提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，精心經(jīng)營為社會大眾所認可，創(chuàng)造出廣為人知的世界品牌。國際四大會計師事務(wù)所的'名稱在業(yè)內(nèi)即是“專業(yè)、高品質(zhì)”的象征，人們愿意支付比給其他會計事務(wù)所更多的費用來獲取“四大”的服務(wù)“，四大”也因其品牌在市場上吸引著更多的世界各地的客戶。(2)事務(wù)所規(guī)模。國際四大會計師事務(wù)所在全球各地150多個國家設(shè)立了分所，事務(wù)所規(guī)模龐大。以國際四大會計師事務(wù)所在中國的規(guī)模為例“，四大”進入中國市場將近20年時間，如以事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標“，四大”2008年在中國的收入91.3億元，占全行業(yè)(共6800多家會計師事務(wù)所(不含分所))總收入的32.28%，總收入最高的國內(nèi)會計師事務(wù)所其金額不到“四大”中總收入最低所的50%“。四大”的大規(guī)模產(chǎn)生的經(jīng)濟效應(yīng)使得事務(wù)所的單位業(yè)務(wù)成本減低，以此為事務(wù)所帶來更多的價值。(3)企業(yè)文化。國際四大會計師事務(wù)所都擁有內(nèi)涵豐富的企業(yè)文化，這些企業(yè)文化全球一致且共享，在全球員工中形成統(tǒng)一的價值觀“。追求卓越、團隊合作和領(lǐng)導(dǎo)力”構(gòu)成了普華永道的價值觀;德勤以“恪守誠信、卓越價值、同心協(xié)力和融貫東西”為價值觀;畢馬威的價值觀是“追求最高個人和職業(yè)操守水平的文化和承諾”“;誠信、尊重、團隊精神;活力、熱誠、敢為人先;進行適當?shù)墓ぷ�，從而建立良好工作關(guān)系”是安永的價值觀。
“四大”的企業(yè)文化凝聚著全球員工，樹立共同的價值取向，指導(dǎo)和規(guī)范員工的行動和行為，為客戶提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，為社會創(chuàng)造價值。
(4)人力。國際四大會計師事務(wù)所每家都有10萬多的員工，員工是事務(wù)所最重要的資源。而員工的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德是確保向客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的基礎(chǔ)“。四大”的員工具有多樣的學(xué)科背景，入職前都經(jīng)過了嚴格的篩選，能為客戶提供多樣化的專業(yè)服務(wù)。“四大”為其員工設(shè)計了分階段的、內(nèi)容豐富的、形式多樣的系統(tǒng)而全面的培訓(xùn)課程，每年投入大量的時間和財力進行員工的培訓(xùn)，幫助員工提升服務(wù)能力。另外“，四大”的業(yè)績考核及升遷制度，為員工提供了實現(xiàn)其價值的通道，從而保持著員工合理的流動性。(5)網(wǎng)絡(luò)。國際四大會計師事務(wù)所有強大的管理網(wǎng)絡(luò)和服務(wù)網(wǎng)絡(luò)“，四大”中的各個部門通過管理網(wǎng)絡(luò)連接成一體，員工的工作和各種信息經(jīng)管理網(wǎng)絡(luò)傳遞和匯總，提高了工作的效率和效果。全球連通的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，使其能夠輕松地為跨國公司提供快速、有效的服務(wù)。(6)研發(fā)能力。技術(shù)專利對企業(yè)競爭優(yōu)勢的保護作用是有限的，只有持續(xù)的創(chuàng)新能力才足以保護企業(yè)的競爭優(yōu)勢。國際四大會計師事務(wù)所擁有獨立的研發(fā)團隊，對會計準則、審計準則等政策問題，審計程序和方法的改進，風險和質(zhì)量控制程序，經(jīng)濟及各行業(yè)發(fā)展等進行持續(xù)不斷地研究。這些研發(fā)不僅有利于事務(wù)所提升服務(wù)能力，控制經(jīng)營風險，而且能夠參與一些行業(yè)政策和規(guī)則的制定并產(chǎn)生一定的影響力，使其在整個行業(yè)的發(fā)展過程中一直能保持長久的技術(shù)領(lǐng)先地位。
三、我國本土會計師事務(wù)所基于資源與能力的戰(zhàn)略管理我國從1981年在上海成立新中國第一家會計師事務(wù)所以來，注冊會計師行業(yè)已經(jīng)走過三十年的發(fā)展歷程，本土會計師事務(wù)所跟隨中國經(jīng)濟的快速增長不斷壯大。但我國本土會計師事務(wù)所與有一百多年歷史的國際四大會計師事務(wù)所相比還有很大的差距。
由于“四大”長期內(nèi)部積累形成的核心資源和能力具有歷史與路徑依賴性而不容易被模仿，因此我國本土會計師事務(wù)所要想趕上“四大”短期內(nèi)是難以實現(xiàn)的。我國本土會計師事務(wù)所如何根據(jù)政府對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展規(guī)劃，結(jié)合自身的發(fā)展需要形成核心資源與能力優(yōu)勢成為其戰(zhàn)略管理的核心。
其一，大型會計師事務(wù)所基于資源與能力的戰(zhàn)略管理。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2010年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息，除“四大”外，2009年我國本土會計事務(wù)所收入超過億元的共有30家，這30家會計師事務(wù)所可歸為我國的大型會計師事務(wù)所。《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》中提出力爭通過5年左右的時間，重點扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經(jīng)營并提供綜合服務(wù)的大型會計師事務(wù)所。因此，我國的大型會計師事務(wù)所在戰(zhàn)略管理中應(yīng)當著重培育能夠使其實現(xiàn)跨國經(jīng)營的核心資源與能力。(1)國外服務(wù)資質(zhì)。大型會計師事務(wù)所要走出國門到國外市場中去提供服務(wù)，首先要具備國外政府或行業(yè)機構(gòu)認可的服務(wù)資質(zhì)，最重要的是要有一批擁有國外執(zhí)業(yè)資格的人員，獲取這一資源主要有兩條途徑：一是鼓勵本所員工積極獲取國外執(zhí)業(yè)資格;二是吸引并聘用已具有國外執(zhí)業(yè)資格的人員。大型會計師事務(wù)所對國外執(zhí)業(yè)資格這一資源的需求量應(yīng)與本所的戰(zhàn)略規(guī)劃相適應(yīng)。另外，吸引具有國外執(zhí)業(yè)資格的人員不限于只在本國人才市場進行尋找，還可以利用國外人才市場獵取。(2)跨國網(wǎng)絡(luò)。跟國際四大會計師事務(wù)所在全球范圍內(nèi)不斷設(shè)立服務(wù)機構(gòu)一樣，我國大型會計師事務(wù)所做大做強觸角也要逐步伸入國際市場，在國外設(shè)立服務(wù)機構(gòu)，形成跨國的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。目前我國有14家大型會計師事務(wù)所在境外設(shè)立了20家分支機構(gòu)，這一數(shù)量還遠遠滿足不了我國跨國公司和有境外項目公司的境外專業(yè)服務(wù)需求。大型會計師事務(wù)所建立跨國網(wǎng)絡(luò)的路線要追隨我國企業(yè)向外擴張和經(jīng)營的路線。
一方面，我國大型會計師事務(wù)所在國際市場上還沒有樹立起良好的聲譽，品牌知名度較弱，要在國際市場上取得客戶資源不容易，我國的跨國公司和有意圖“走出去”的企業(yè)就成為大型會計師事務(wù)所國外服務(wù)機構(gòu)最主要的客戶資源，所以我國的企業(yè)走到哪兒，我國會計師事務(wù)所就開設(shè)到哪兒，遵循這一路線在國外開設(shè)新的服務(wù)機構(gòu)才有市場基礎(chǔ)。另一方面，基于保障國家經(jīng)濟安全的需要，政府希望境外上市企業(yè)，金融、能源、通信企業(yè)以及其他關(guān)系國計民生的大型骨干國有企業(yè)，優(yōu)先選擇我國本土的會計師事務(wù)所提供相關(guān)服務(wù)，大型會計師事務(wù)所的發(fā)展要與我國企業(yè)的發(fā)展相配合。(3)企業(yè)文化。大型會計師事務(wù)所要擔當起保障國家經(jīng)濟安全的企業(yè)責任，要有體現(xiàn)強烈的責任感和使命感的企業(yè)文化作支撐。政府已提倡積極培育人合、事合、心合、志合的合伙文化，以企業(yè)文化引導(dǎo)員工的行為，同時以企業(yè)文化增強企業(yè)對員工的吸引力，形成整體團隊的向心力。大型會計師事務(wù)所要將企業(yè)文化作為能給企業(yè)創(chuàng)造價值的核心資源來看待，有意識地系統(tǒng)建設(shè)企業(yè)文化，舍得投入時間、人力和財力進行文化建設(shè)。(4)管理平臺。大型會計師事務(wù)所規(guī)模擴展得越大，越需要打造一體化管理平臺，做到總所與分所之間、國內(nèi)所和國外所之間在人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標準和信息管理等方面的實質(zhì)性統(tǒng)一。國外分所常是獨立的法人，但卻使用同樣的品牌，通過管理平臺形成實質(zhì)性統(tǒng)一，是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護品牌形象的必要條件。統(tǒng)一化的管理平臺還便于國內(nèi)外各分所之間的資源和信息的整合、共享。
其二，中型會計師事務(wù)所基于資源與能力的戰(zhàn)略管理。在全國注冊會計師行業(yè)排名前210名的會計師事務(wù)所，除了“四大”和收入超過億元的大型會計師事務(wù)所都可歸為中型會計師事務(wù)所�！蛾P(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》中對中型會計師事務(wù)所的發(fā)展目標定為：積極促進中型會計師事務(wù)所健康發(fā)展，努力形成200家左右能夠為大中型企事業(yè)單位及上市公司提供高質(zhì)量服務(wù)、管理規(guī)范的中型會計師事務(wù)所。中型會計事務(wù)所在所處地區(qū)已擁較為穩(wěn)定的市場和收入，要想穩(wěn)步發(fā)展和保持或增強自身的競爭勢向上游邁進，所擁有的核心資源和能力也要更上一層樓。(1)證期貨資格。隨著證券市場的發(fā)展，不斷會有滿足上市條件的公司望能夠上市融資。IPO審計和上市公司的年審收費一般高于非上公司的審計收費，中型會計師事務(wù)所要能夠獲取此類高收入業(yè)務(wù)必須具備證券期貨資格。目前我國注冊會計師行業(yè)中，具備證券貨資格的會計師事務(wù)所只有58家，不到我國會計師事務(wù)所總數(shù)1%，而且由于事務(wù)所之間的強強聯(lián)合，具備證券期貨資格的會計事務(wù)所還有逐年減少的趨勢。證券期貨資格已成為業(yè)內(nèi)稀缺且有價值的資源。中型會計師事務(wù)所要進入上市公司審計市場，一方可通過自身的發(fā)展在規(guī)模等方面達到取得證券期貨資格的各項定指標要求而自行申請;另一方面尋找合適的具備證券期貨資格會計師事務(wù)所合并發(fā)展。(2)國內(nèi)服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。以中型會計師事務(wù)所在的實力在國外設(shè)立分所可能性很小。中型會計師事務(wù)所應(yīng)著重破地區(qū)的發(fā)展限制，適度在國內(nèi)增加服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。新增服務(wù)網(wǎng)絡(luò)主應(yīng)以現(xiàn)有客戶和潛在客戶未來的發(fā)展趨勢為基礎(chǔ)進行設(shè)立，以使型會計師事務(wù)所在現(xiàn)有主要客戶中形成特殊的競爭優(yōu)勢，穩(wěn)定客資源的同時開拓新的服務(wù)地域。(3)新業(yè)務(wù)新技術(shù)。應(yīng)對反傾銷，育、新聞出版、醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，國家支持高新技術(shù)企業(yè)、出臺境保護政策，司法體制改革等都需要注冊會計師提供各種專業(yè)服支持。中型會計師事務(wù)所以開拓新業(yè)務(wù)作為在競爭激烈的市場中斷發(fā)展的突破口，重點是根據(jù)自身的現(xiàn)實狀況選擇幾個新業(yè)務(wù)開新的業(yè)務(wù)技術(shù)。新業(yè)務(wù)同一般企業(yè)的報表審計、內(nèi)部控制設(shè)計等統(tǒng)業(yè)務(wù)在服務(wù)對象、目的和要求等方面都存在著區(qū)別，中型會計事務(wù)所針對所選擇的新業(yè)務(wù)要積極開發(fā)新的業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)操作質(zhì)量控制程序、風險控制體系等，以形成在新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的技術(shù)資優(yōu)勢而取得競爭中的有利地位。(4)管理能力。中型會計師事務(wù)所由小變中再變大的過程中，業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量、員工數(shù)目、服務(wù)域等不斷增長，簡單的管理方式不再適應(yīng)事務(wù)所規(guī)模的擴大，事所的管理能力必須隨之進行提升。中型會計師事務(wù)所要通過建立效的財務(wù)管理、客戶管理、員工管理和業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，把所掌握的源進行合理的組合和配置，構(gòu)成事務(wù)所的核心和特殊能力，并將種能力充分發(fā)揮才能持續(xù)發(fā)展。
其三，小型會計師事務(wù)所基于資源與能力的戰(zhàn)略管理。小型計師事務(wù)所在數(shù)量上占我國會計師事務(wù)所總數(shù)的97%，但其收入占行業(yè)總收入23.7%。典型的數(shù)量龐大而收入能力偏低�！蛾P(guān)于加發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》中對小型會計事務(wù)所的發(fā)定位是：突出服務(wù)特色，重在做精做專。小型會計師事務(wù)所忙于在額小、競爭者眾多的市場中“挖食”，一部分小型會計師事務(wù)所甚無任何戰(zhàn)略管理的意識。小型會計師事務(wù)所要存續(xù)下去，在其所層次的市場中打造核心資源和能力是必行之路。(1)小企業(yè)服務(wù)術(shù)。小企業(yè)是小型會計師事務(wù)所的主要客戶群，小企業(yè)的會計制和其經(jīng)營特點同大中型企業(yè)有很大的差別，小企業(yè)經(jīng)營項目一般較單一，經(jīng)營活動不復(fù)雜，業(yè)務(wù)量相對較小，因此其會計核算和內(nèi)控制也相對簡單。小型會計師事務(wù)所為小企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)的收不高，要維持合理的業(yè)務(wù)利潤不易。小型會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)小業(yè)的特點精心設(shè)計簡化的而又能保證服務(wù)質(zhì)量的業(yè)務(wù)程序和工模板，歸納小企業(yè)的風險點執(zhí)行重點控制，以此在提高服務(wù)效率同時擴大一些利潤空間。另外，小型會計師事務(wù)所要緊盯客戶的展趨勢，盡可能為客戶提供增值服務(wù)。(2)農(nóng)村市場。“新農(nóng)村”建設(shè)帶來了農(nóng)村經(jīng)濟新一輪的發(fā)展，也為小型會計師事務(wù)所帶來了新的市場。小型會計師事務(wù)所以此為契機積極走下去，到農(nóng)村去發(fā)展客戶資源，利用現(xiàn)有的專業(yè)服務(wù)技術(shù)和靈活的工作形式，與村委會取得合作聯(lián)系，依據(jù)農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展中遇到的賬務(wù)處理、項目融資、稅收申報等現(xiàn)實問題，提供各種特色服務(wù)，形成在農(nóng)村市場中的規(guī)模效應(yīng)。(3)事務(wù)所聯(lián)盟。小型會計師事務(wù)所由于其辦公場地小，員工少，組織結(jié)構(gòu)簡單而使其服務(wù)成本相對較低，這本應(yīng)是其在市場競爭中的優(yōu)勢，但小型會計師事務(wù)所由于各自為政，壓價競爭狀況的存在，使其利潤被蠶食，導(dǎo)致發(fā)展的惡性循環(huán)。實力相當?shù)男⌒蜁嫀熓聞?wù)所與其相互擠壓服務(wù)價格，不如形成事務(wù)所聯(lián)盟，維護在市場中合理的收費和利潤空間，提升整體的議價能力，保證小型會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。
參考文獻：
[1]劉玉廷：《我國注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展進程中新的里程碑———〈關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見〉解讀》，《會計研究》2009年第10期。
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[3]許可、徐二明：《企業(yè)資源學(xué)派與能力學(xué)派的回顧與比較》，《經(jīng)濟管理·新管理》2002年第2期。
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