管理會計之謎與成因分析論文
一、戰(zhàn)略管理會計之謎的形成
戰(zhàn)略管理會計概念在1981年由Simmonds首次提出后,就迅速且持續(xù)地成為管理會計領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。上世紀(jì)80年代初,企業(yè)開始重視戰(zhàn)略管理,而且有邁克爾?波特的經(jīng)典之作《競爭戰(zhàn)略》和《競爭優(yōu)勢》提供的強(qiáng)大理論為發(fā)展基礎(chǔ);但另一方面,正如Johnson和Kaplan在《相關(guān)性遺失:管理會計的興衰》中揭示的那樣,傳統(tǒng)管理會計無力為戰(zhàn)略管理提供及時、相關(guān)的信息。SMA就這樣生逢其時地誕生了,并被寄予了成為管理會計救星、構(gòu)筑起現(xiàn)代管理會計大廈的厚望;管理會計類頂級期刊《ManagementAccountingResearch》還在1996年和2011年以專輯形式討論了SMA。SMA的理論發(fā)展也產(chǎn)生了兩個影響深遠(yuǎn)的研究方向:Bromiwich和Bhimani為代表的SMA以及以Shank和Govindarajan為代表的戰(zhàn)略成本管理(SCM)。
(一)戰(zhàn)略管理會計理應(yīng)受到實(shí)務(wù)界關(guān)注首先,企業(yè)對戰(zhàn)略管理具有持續(xù)興趣,且企業(yè)面臨著比過去更復(fù)雜多變的外部環(huán)境,這些都決定了需要更多的競爭對手信息、戰(zhàn)略實(shí)施信息、顧客價值主張信息、宏觀環(huán)境變化信息等;其次,SMA的某些方法,如作業(yè)成本法(ABC)、目標(biāo)成本法、競爭對手分析法、生命周期成本法、產(chǎn)品屬性成本法等已經(jīng)相當(dāng)成熟,它們邏輯清晰,基本原理簡單;再次,會計人員特別是管理會計人員具有職業(yè)壓力,如果他們不主動提供戰(zhàn)略管理類信息,其他職能部門就會自動填補(bǔ)此缺口。
(二)戰(zhàn)略管理會計的實(shí)際實(shí)施情況低于預(yù)期大量調(diào)查表明,SMA的采納及實(shí)施狀況均低于預(yù)期。最早的調(diào)查始于美國國家會計師協(xié)會和CAM-Ⅰ資助項(xiàng)目形成的系列文章。其中,1987年的調(diào)查表明,盡管企業(yè)已經(jīng)廣泛采用了先進(jìn)的制造技術(shù),卻較少采用“先進(jìn)”的管理會計技術(shù);1991年對美國制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的調(diào)查顯示,有67%的企業(yè)依然使用標(biāo)準(zhǔn)成本法,62%的企業(yè)仍使用直接人工分配制造費(fèi)用。而Lord(1996)對新西蘭公司的案例研究證明,雖然SMA的特征(收集競爭對手信息、探索降低成本的機(jī)會、使會計中心與戰(zhàn)略定位相匹配)在企業(yè)中已經(jīng)以不同形成顯現(xiàn),但管理會計人員并沒有參與這些活動。Guilding等(2000)對12種SMA方法在英、美、新西蘭公司的使用情況的調(diào)查表明,大多數(shù)方法并未廣泛應(yīng)用,并且能夠準(zhǔn)確理解SMA這個詞的實(shí)踐者也很少;這一結(jié)論在Roslender和Har(t2003)對10家公司的案例研究中再度確證。Gosselin(2007)梳理了1477篇涉及作業(yè)成本法(ABC)的論文后發(fā)現(xiàn),ABC在全球的采用率極低,其中絕大多數(shù)公司從未考慮過使用它,即使一些在1990年代采用了的企業(yè)也開始放棄使用。國內(nèi)學(xué)者熊焰韌、蘇文兵(2008)對先進(jìn)管理會計方法在中國應(yīng)用狀況的調(diào)查同樣表明,戰(zhàn)略成本管理的運(yùn)用相當(dāng)有限,采用ABC的企業(yè)也不多見。上述兩個方面單獨(dú)看毫無問題,但放在一起就出現(xiàn)了矛盾和沖突,由此就形成了“謎”。
二、戰(zhàn)略管理會計之謎的兩種解釋
使用市場營銷學(xué)的概念,可將SMA理論或知識看做是產(chǎn)品,研究者為產(chǎn)品供給方,實(shí)踐者是產(chǎn)品需求方。進(jìn)而,可以將成謎的原因歸咎于實(shí)踐者的觀點(diǎn)稱為“有效需求不足論”,將其原因歸于研究者的觀點(diǎn)則稱為“有效供給不足論”。
(一)有效需求不足論
這種觀點(diǎn)認(rèn)為出現(xiàn)SMA之謎的根本原因是,實(shí)踐者的環(huán)境或能力沒有產(chǎn)生足夠的動力推動其實(shí)施這一先進(jìn)的管理會計方法。具體原因有:(1)實(shí)施薩班斯法案后,企業(yè)迫于向資本市場提供季度利潤報告這一“約束性”規(guī)定,于是公司高管更重視財務(wù)會計,會計部門的主要精力也耗費(fèi)其間,企業(yè)對于SMA缺乏熱情和實(shí)施壓力(Shank,2007)。(2)公司高管目光短淺,沒有看到管理會計過分依賴財務(wù)會計帶來的會計信息短期導(dǎo)向和內(nèi)向性問題(Bromiwich&Bhimani,1994);同時也可能低估了ABC、目標(biāo)成本法這類SMA方法的潛力(Ansari,2007)。(3)會計人員無力學(xué)會SMA的新技能,這些知識對于他們來說太超前了,他們對待的辦法就是“聰明地和積極地不予學(xué)習(xí)”(Cooper,1996)。
(二)有效供給不足論
與前一種看法相反“,有效供給不足論”認(rèn)為產(chǎn)生SMA之謎的主要原因是研究者提供的理論有問題。(1)SMA理論本身不“夠好”。首先,盡管歷經(jīng)了30年的積極發(fā)展,但SMA至今仍無一致定義、內(nèi)容分散且雜亂、研究對象不明確、研究邊界散漫、重點(diǎn)不顯(Coad,1996),屬于典型的“前范式”學(xué)科。其次,從研究內(nèi)容看,SMA混雜了戰(zhàn)略管理、管理會計和市場營銷三個領(lǐng)域的知識(Lord,1996;Roslender&Hart,2003),卻沒有一塊自己專屬的.研究內(nèi)容。再次,從SMA所用方法看,盡管Guilding等(2001)總結(jié)出16種SMA“專屬”方法,Simon&Guilding(2008)進(jìn)一步歸為五大類方法,國內(nèi)一些學(xué)者還將預(yù)警管理、標(biāo)桿管理、全面質(zhì)量管理(TQM)等收歸囊中,但將質(zhì)量成本法、價值鏈成本法、品牌估價法、標(biāo)桿管理、TQM、平衡計分卡等方法也納入其中就顯得勉強(qiáng)。(2)SMA的理論發(fā)展與實(shí)踐需求脫節(jié)。一方面,SMA中最成功的方法在實(shí)踐中用不上,如用競爭對手會計收集的信息存在大量估計和推算,很難作為決策依據(jù),且收集這些信息的成本也可能超過其價值;即使要收集這些信息,不用管理會計人員的幫助,現(xiàn)有的市場營銷部門也能有效完成(Lord,1996)。因此,就出現(xiàn)了在最應(yīng)當(dāng)實(shí)施SMA方法的公司卻看不到任何實(shí)施現(xiàn)跡象(J覿rvenp覿覿,2001)。另一方面,公司需求的SMA方法卻提供不足,如,戰(zhàn)略管理包括了兩類同等重要的戰(zhàn)略———競爭層次戰(zhàn)略和公司層次戰(zhàn)略,但現(xiàn)有方法主要為競爭層次戰(zhàn)略服務(wù),極少開發(fā)服務(wù)于公司層次戰(zhàn)略的SMA方法;也鮮有如何協(xié)同其他職能部門實(shí)施公司戰(zhàn)略的方法,只Roslender和Hart近年來提出過戰(zhàn)略營銷管理會計。
三、基于創(chuàng)新屬性理論的原因分析
從歸因理論角度看,有/文秘站－您的專屬秘書！/效需求不足論歸因于外部因素,彰顯了消極逃避的成分,而有效供給不足論歸因于內(nèi)部因素,彰顯了積極態(tài)勢。筆者認(rèn)同有效供給不足論,但還可以進(jìn)一步推進(jìn)。這是因?yàn)?有效供給不足論暗含了一個假設(shè),認(rèn)為只要是好的理論就一定是實(shí)踐者樂于接受的理論,類似于市場營銷學(xué)中的產(chǎn)品導(dǎo)向觀———“消費(fèi)者最喜歡高質(zhì)量的、多功能的和具有某些特色的產(chǎn)品”。事實(shí)證明恰恰相反,即只有用戶喜愛的產(chǎn)品(實(shí)踐者樂于接受的理論)才是好的產(chǎn)品(好的理論)。因此,有必要從SMA實(shí)踐者角度而不是從理論提供者角度分析理論是否容易擴(kuò)散(實(shí)踐)的問題。而在研究創(chuàng)新擴(kuò)散方面,創(chuàng)新擴(kuò)散管理大師E?M.羅杰斯(Rogers)提出的創(chuàng)新屬性理論最具權(quán)威性。
(一)創(chuàng)新屬性理論概述
Rogers認(rèn)為,創(chuàng)新是指相對于實(shí)施者而言具有新穎性的方法。創(chuàng)新擴(kuò)散是指創(chuàng)新通過一段時間,經(jīng)由特定渠道在某一社會系統(tǒng)成員中傳播的過程,這一過程包括了創(chuàng)新、傳播渠道、時間和社會系統(tǒng)四個主要因素。基于不同學(xué)科的創(chuàng)新擴(kuò)散研究發(fā)現(xiàn),如果將代表時間因素的指標(biāo)———創(chuàng)新采納速度(某系統(tǒng)中采納某種創(chuàng)新的人數(shù)達(dá)到一個百分比所用的時間)作為因變量,將其余三個因素作為自變量,它們之間就存在著強(qiáng)度不同的相關(guān)關(guān)系,其中代表創(chuàng)新因素的指標(biāo)———創(chuàng)新屬性對創(chuàng)新采納速度的解釋力最強(qiáng),也最明確,可以達(dá)到49%-87%。創(chuàng)新屬性還可以進(jìn)一步分解為五方面:相對優(yōu)勢、相容性、復(fù)雜性、可試驗(yàn)性和可觀察性。這些具體屬性的含義及其對創(chuàng)新采納速度的影響見表1,它們構(gòu)成了創(chuàng)新屬性理論的主要內(nèi)容,使用它們即可對SMA之謎做進(jìn)一步分析。
(二)基于創(chuàng)新屬性理論進(jìn)行解謎
(1)相對優(yōu)勢。SMA是否具有相對優(yōu)勢體現(xiàn)在兩方面:在實(shí)踐者角度看來是否具有優(yōu)勢,以及相對于擬替代的方法而言是否具有優(yōu)勢,即在實(shí)踐者看來能否在符合成本效益原則下產(chǎn)生更多的決策有用性,如更正確、更準(zhǔn)確、更及時、更簡單、更方便等。從這兩方面看,SMA的相對優(yōu)勢并未顯現(xiàn)出來。如,ABC是SMA方法中影響力最大的方法之一,也一度成為管理咨詢公司極力推薦的“先進(jìn)”管理會計方法,但卻沒有一個咨詢公司自己采用ABC,而日本公司根本就不實(shí)施這一宣稱可以幫助公司獲得更多競爭優(yōu)勢的理論(Horngren,1995)。筆者曾向多位國內(nèi)實(shí)踐者調(diào)查,結(jié)果都認(rèn)為,如果要使用ABC替代現(xiàn)有成本會計系統(tǒng),綜合來看它并不具備必然優(yōu)勢。(2)相容性。除表1內(nèi)容外,相容性還包括實(shí)施新方法與企業(yè)采用的戰(zhàn)略類型、配套條件、現(xiàn)存制度特別是業(yè)績評價制度之間等存在的沖突程度。如,Guilding(1999)調(diào)查表明,只有戰(zhàn)略使命是追求市場份額以及采用開拓性戰(zhàn)略類型的公司才更愿意使用競爭對手會計,即只有當(dāng)戰(zhàn)略使命及戰(zhàn)略類型與競爭對手會計相容時企業(yè)才會采用這一方法;同樣,只有當(dāng)現(xiàn)有信息系統(tǒng)可以提供實(shí)施ABC所需要的數(shù)據(jù)時,ABC才可能實(shí)施;此外,許多SMA方法的實(shí)施都要求公司的管理風(fēng)格是強(qiáng)調(diào)愿景、交流、參與、員工積極性和創(chuàng)新性,而不是傳統(tǒng)型組織的命令式或控制式組織文化。這些都形成了與實(shí)施SMA方法不相容的背景。(3)復(fù)雜性。復(fù)雜性也是相對的,盡管一些SMA方法可能比某些既有方法更簡單,但在當(dāng)事人看來,既有方法在長期使用后就不復(fù)雜了,而新方法需要重新學(xué)習(xí),如果實(shí)施新方法會導(dǎo)致掌握原有方法者的現(xiàn)有地位下降,那么新方法也會顯得復(fù)雜。如,實(shí)施ABC的作業(yè)數(shù)量是模型目的、企業(yè)大小和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的函數(shù),即使在一個小企業(yè),作業(yè)數(shù)量也在30個以上,當(dāng)企業(yè)有5種資源和20個成本核算對象時,會計人員要輸入的數(shù)據(jù)就有3000(5×30×20)個;為了更準(zhǔn)確地計算成本,還需要按照各種動因收集資料,訪談相關(guān)人員,調(diào)查資源使用過程,這個每月一次的過程既費(fèi)時又費(fèi)錢;如果這樣做,就意味著會計人員原有的專有技能不再有用,而在掌握新技能上他們未必比其他職能部門的人有信心。因此,在會計人員看來,ABC的復(fù)雜性就十分明顯,也正是如此,ABC的創(chuàng)始人之一Kaplan才會在ABC的基礎(chǔ)上推出更簡單的時間驅(qū)動作業(yè)成本法(TDABC)。(4)可試驗(yàn)性。在一種新方法推廣的早期,方法本身具有可試驗(yàn)性尤為重要,而試驗(yàn)的基本目的之一就是要看到新方法能夠迅速展現(xiàn)的效果,效果愈早顯現(xiàn)或愈明顯,則新方法被推廣的可能性就愈大。一般地,先進(jìn)的制造技術(shù)能夠產(chǎn)生立竿見影的效果,如效率提高、質(zhì)量提升、用料用工的節(jié)約等,但SMA方法卻總是先作用于人員,再通過人員工作質(zhì)量的改善間接產(chǎn)生效果的,因此難以出現(xiàn)新制造技術(shù)的效應(yīng),而某些方法如ABC在實(shí)施初期還存在一個熟悉過程和磨合階段,此時可能會出現(xiàn)效果不如原有方法的情況。此外,一種SMA方法的實(shí)施必然要求有配套支持條件,這也加大了試驗(yàn)難度。(5)可觀察性。對于后期實(shí)施者來說,能夠從前期實(shí)施者那里看到積極實(shí)施效果,甚至只是從標(biāo)桿企業(yè)那里看到了實(shí)施行動,都有助于它們嘗試這些新方法。但SMA在這方面的表現(xiàn)并不如意。一方面,SMA經(jīng)過了30年的發(fā)展,卻依然只是在會計學(xué)領(lǐng)域具有影響,研究者依然只有本學(xué)科的圈內(nèi)人士,研究成果依然在會計學(xué)尤其是管理會計學(xué)領(lǐng)域的期刊上發(fā)表,管理學(xué)或者更為廣泛的社會科學(xué)領(lǐng)域依然沒有予以關(guān)注,實(shí)踐者對于SMA的知曉程度依然不高(張朝宓、熊焰韌,2006)。另一方面,除目標(biāo)成本法、ABC外,成功實(shí)施SMA方法的標(biāo)桿企業(yè)并不多,即使是實(shí)施了的企業(yè),其實(shí)施功效及其做法等也沒有獲得廣泛宣傳,從而導(dǎo)致了這些方法的可觀察性受到一定影響。
四、結(jié)論
SMA理論的有效供給不足可以借助于創(chuàng)新屬性理論進(jìn)行具體分析,而這種分析對于研究者未來工作思路具有一定啟發(fā)作用。
(一)理論研究或理論開發(fā)必須與實(shí)踐問題相聯(lián)系只有與實(shí)務(wù)界進(jìn)行充分交流、聯(lián)系,才可能知道他們最需要解決的問題是什么,最能夠接受的理論是什么,最新的創(chuàng)新實(shí)踐是什么,這樣才可能從實(shí)踐中提煉出實(shí)務(wù)界歡迎的理論,或者是真正解決問題的理論或方法。同時,依據(jù)與實(shí)務(wù)界人士的接觸,可以學(xué)會許多實(shí)施理論的技藝,這又可以反過來改進(jìn)理論。著名會計學(xué)家Kaplan是ABC和平衡計分卡兩項(xiàng)管理會計理論的創(chuàng)始人之一,他將自己的研究方法總結(jié)為“創(chuàng)新行動研究循環(huán)法”(1993),包括了觀察和總結(jié)實(shí)踐中的創(chuàng)新活動-講授和宣傳創(chuàng)新做法-撰文立說-在新組織中實(shí)施從創(chuàng)新活動中提煉的理論-再觀察理論在實(shí)踐中的應(yīng)用與發(fā)展……其基本經(jīng)驗(yàn)之一如其所言“,實(shí)踐問題是管理會計理論研究取之不竭的源泉”。
(二)理論研究除了開發(fā)創(chuàng)新性的理論外,還有其他多項(xiàng)“掃尾”工作可做要讓理論獲得持久的生命力,做好這些“次要”的后續(xù)研究工作與開發(fā)理論本身同等重要,具體工作至少包括:如何讓實(shí)踐者感知到某一理論相對于其原有理論或方法的先進(jìn)性,如何對理論進(jìn)行簡化并形成不同版本以便能夠讓不同的組>文秘站:<織方便理解和使用,如何對理論的實(shí)施階段進(jìn)行>設(shè)計以便在不同階段都能產(chǎn)生積極效果,如何確定理論的實(shí)施邊界并提示實(shí)踐者注意這些邊界
,如何對成功實(shí)施者進(jìn)行宣傳、案例研究等。
(三)SMA的發(fā)展之路是要走出管理會計的圈子,成為戰(zhàn)略管理學(xué)或管理學(xué)關(guān)注的熱點(diǎn)長期以來,SMA發(fā)展的立足點(diǎn)就是幫助管理會計人員重新奪回在組織中的中心地位,因此形成的觀點(diǎn)、思路就是一種唯會計而會計的視角,這些知識“產(chǎn)品”的生產(chǎn)者同時也是消費(fèi)者,從而落入了孤芳自賞的封閉循環(huán)圈中。這方面應(yīng)該借鑒平衡計分卡的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)。平衡計分卡的發(fā)展歷程只有20年,起初是作為一種業(yè)績評價方法出現(xiàn)的,隨后發(fā)展為一種連接戰(zhàn)略和管理與日常工作的紐帶,然后衍生為協(xié)同戰(zhàn)略制定與實(shí)施的工具,再形成一種聯(lián)系戰(zhàn)略與運(yùn)營的六步驟閉環(huán)管理體系。每向前跨越一步,它都會讓不同管理領(lǐng)域的學(xué)者和實(shí)踐者不自覺地參與其中,無論是贊譽(yù)抑或是質(zhì)疑,都能促進(jìn)它獲得更多關(guān)注、更多發(fā)展
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