現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)新發(fā)展的主要特點(diǎn)論文
20世紀(jì)中期，管理會(huì)計(jì)完成了從執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)向決策性管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變后，又取得了一系列的進(jìn)展和創(chuàng)新，使現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)從廣度、深度和高度上提到一個(gè)新的水平。概括起來，具有以下特點(diǎn)：
一、研究的內(nèi)容對內(nèi)深化與向外擴(kuò)展并舉
1、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)新領(lǐng)域。它從戰(zhàn)略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者知彼、知己，進(jìn)行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考，進(jìn)而據(jù)以進(jìn)行競爭戰(zhàn)略制定和實(shí)施。為使競爭戰(zhàn)略的制定和實(shí)施得以順利和有效地進(jìn)行，要求企業(yè)總體性的競爭戰(zhàn)略同企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次、各個(gè)單位、各個(gè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營戰(zhàn)略的制定和實(shí)施相結(jié)合，并將新興的、先進(jìn)的管理方法和技術(shù)，如ABC、ABM、JIT、TQC和FMS等貫徹始終，能卓有成效地促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。而所有這些方法的相互結(jié)合，融為一體，正是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”和“向外擴(kuò)展”并舉的具體體現(xiàn)。
2、產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算（life cycle costing），現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)不只要求估算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（包括產(chǎn)品的研究、開發(fā)成本，設(shè)計(jì)、制造和營銷成本），同時(shí)還要求估算產(chǎn)品消費(fèi)者（用戶）的成本（產(chǎn)品的使用成本，如汽車制造商在產(chǎn)品出售以后，還要追蹤了解汽車的油耗和維修、處置成本等）�？梢娝鰝鹘y(tǒng)的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)看成本問題，而擴(kuò)展到同時(shí)從產(chǎn)品的使用者看成本問題，實(shí)現(xiàn)了成本的企業(yè)觀向社會(huì)觀轉(zhuǎn)變。這樣做，既能有助于通過對產(chǎn)品生產(chǎn)者成本與使用者成本消長關(guān)系的綜合判斷，還能促進(jìn)整個(gè)社會(huì)資源的最優(yōu)配置和使用。這是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究內(nèi)容“對內(nèi)深入”與“向外擴(kuò)展”并舉從另一個(gè)角度的體現(xiàn)。
3、從“目標(biāo)成本計(jì)算”（target eosting）和同它密切聯(lián)系的‘Kaizen（日本詞匯，意為“持續(xù)不斷改進(jìn)”——continuousimprovement）成本計(jì)算法“看，目標(biāo)成本計(jì)算法是根據(jù)市場導(dǎo)向來制定產(chǎn)品成本目標(biāo)的一種系統(tǒng)方法，它先根據(jù)顧客對產(chǎn)品的需求，確定一個(gè)能夠讓顧客接受的營銷價(jià)格，作為目標(biāo)售價(jià)，然后，以目標(biāo)售價(jià)為基礎(chǔ)，扣除企業(yè)要求達(dá)到的目標(biāo)利潤，確定應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)成本。目標(biāo)成本計(jì)算法的核心，是強(qiáng)調(diào)應(yīng)把降低成本的重點(diǎn)放在研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)這些產(chǎn)品投產(chǎn)前的前期階段上，依次為研究、開發(fā)人員、設(shè)計(jì)人員和生產(chǎn)人員制定成本目標(biāo)。如發(fā)現(xiàn)某一個(gè)環(huán)節(jié)的成本目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而影響企業(yè)的目標(biāo)利潤不能實(shí)現(xiàn)，管理當(dāng)局就應(yīng)重新審視這一產(chǎn)品生產(chǎn)的可行性。在采取相應(yīng)的改進(jìn)措施后，如果從總體上還不能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)成本，原定的生產(chǎn)方案就應(yīng)被更可行的生產(chǎn)方案所取代。如原有的生產(chǎn)方案通過”基準(zhǔn)衡量“（Benchmark）（同企業(yè)內(nèi)、外最先進(jìn)業(yè)績基準(zhǔn)進(jìn)行對比），認(rèn)定在某些方面還有潛力可控。則企業(yè)的研究、開發(fā)、設(shè)計(jì)和生產(chǎn)部門要聯(lián)合攻關(guān)，實(shí)施”價(jià)值工程“（value engineering-VE）。VE通過對產(chǎn)品功能（function）與成本相互關(guān)系的系統(tǒng)研究（systematic research），尋求得到一個(gè)可行的成本降低方案（cost reductionprogram），它既能實(shí)現(xiàn)提供的產(chǎn)品的功能（Function）即可滿足顧客的需求，又能用盡可能低的成本把它生產(chǎn)出來，以達(dá)到外界的顧客滿意與企業(yè)的成本目標(biāo)相一致。與目標(biāo)成本計(jì)算法密切聯(lián)系的Kaizen成本計(jì)算法，是指通過目標(biāo)成本計(jì)算程序所確定成本目標(biāo)，進(jìn)一步具體分解落實(shí)到各有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營單位，直至生產(chǎn)經(jīng)營第一線的具體執(zhí)行人員，促進(jìn)他們在日常的生產(chǎn)經(jīng)營工作中，不斷挖掘進(jìn)一步降低成本的潛力，使整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)中，以保證生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)成本目標(biāo)的順利和超額實(shí)現(xiàn)。
可見，上述“目標(biāo)成本計(jì)算法”與“Kaizen成本計(jì)算法”相結(jié)合的整個(gè)程序，也是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”與“向外擴(kuò)展”并舉的具體體現(xiàn)。
二、應(yīng)用的指標(biāo)從滯后性向前導(dǎo)性轉(zhuǎn)變
從應(yīng)用的指標(biāo)看，管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重在回顧過去，管理會(huì)計(jì)重在面向未來。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用的`指標(biāo)，基本上是歷史性的、滯后性的指標(biāo)（Lagging indicators），而管理會(huì)計(jì)為了協(xié)助管理人員籌劃未來，所用的指標(biāo)必須從滯后性向前導(dǎo)性指標(biāo)（leading indictors）轉(zhuǎn)變，以便更好地發(fā)揮它在企業(yè)管理中應(yīng)有的職能。較具體地說，在企業(yè)的戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)者競爭戰(zhàn)略思想的形成及具體化為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以及競爭戰(zhàn)略制定前的SWOT（strength、weakness、opportuni6es、threats、優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會(huì)、威脅）分析，都是關(guān)系到企業(yè)盛衰、成敗、生存、發(fā)展的前導(dǎo)性分析。在目標(biāo)成本計(jì)算法中的目標(biāo)售價(jià)與目標(biāo)成本，業(yè)績評價(jià)中的“基準(zhǔn)衡量”（Benchmark）也是這樣。與宏觀管理會(huì)計(jì)中的社會(huì)折現(xiàn)率、外部性（extemalities）問題的計(jì)量，以及國際管理會(huì)計(jì)中，不同國家或地區(qū)之間的差別稅率、匯率、通貨膨脹率和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率等，都是屬于前導(dǎo)性指標(biāo)，都是用于協(xié)助企業(yè)管理人員籌劃未來所發(fā)揮重要作用。
三、計(jì)量方式貨幣性與非貨幣性相結(jié)合
從計(jì)量的方式看，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的指標(biāo)，不能像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣，將“貨幣計(jì)量”定于一尊，而應(yīng)實(shí)行“貨幣計(jì)量”與“非貨幣計(jì)量”相結(jié)合，有些指標(biāo)在采用貨幣計(jì)量方式的同時(shí)，很多指標(biāo)還要求采用多樣化的非貨幣計(jì)量方式。
綜合性是財(cái)務(wù)計(jì)量的特點(diǎn)和優(yōu)點(diǎn)。財(cái)務(wù)計(jì)量形成的指標(biāo)，可以綜合反映企業(yè)在一定期間內(nèi)財(cái)務(wù)成果，如經(jīng)營收入、經(jīng)營成本、經(jīng)營利潤；現(xiàn)金流入、流出的動(dòng)態(tài)及其存量的占用情況；企業(yè)資金的流動(dòng)性和償債能力等。根據(jù)這些指標(biāo)人們可對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營在一定期間內(nèi)取得的效益進(jìn)行綜合性的評價(jià)。但“綜合”還必須同“分析”相結(jié)合，使人們進(jìn)一步掌握綜合性成果得以形成的在深層次起作用的非財(cái)務(wù)性因素，使人們的認(rèn)識得以進(jìn)一步深化和擴(kuò)展。財(cái)務(wù)計(jì)量重“綜合”，非財(cái)務(wù)計(jì)量重“分析”，二者相互結(jié)合，才能相得益彰。因?yàn)榫C合與分析相結(jié)合，是人們認(rèn)識客觀事物的基本方法。非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的形成，有一個(gè)不斷發(fā)展的過程，同企業(yè)的性質(zhì)和所處的環(huán)境、條件有密切的關(guān)系。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為市場的主體必須面向市場，以顧客為導(dǎo)向，組織生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，以取得盡可能多的“顧客價(jià)值”（customervalue）（“顧客愿意支付的代價(jià)”）作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效益之源。在企業(yè)內(nèi)部，要實(shí)行“人本管理”，確立員工在企業(yè)中的主體地位，通過充分發(fā)揮廣大員工的主動(dòng)性和積極性，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營充滿生機(jī)和活力。與上述兩個(gè)方面的要求相適應(yīng)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的組成，可大致區(qū)分為以下三個(gè)方面：
1、顧客導(dǎo)向方面。（1）直接方面：顧客的忠誠和滿意程度，對顧客需求反應(yīng)的靈敏度，售后服務(wù)的質(zhì)量和效果，產(chǎn)品市場占用率的消長，同上、下游企業(yè)的協(xié)調(diào)配合的完善程度等。（2）相關(guān)方面：生產(chǎn)系統(tǒng)的靈活性，科技開發(fā)、產(chǎn)品開發(fā)的超前性，產(chǎn)品新品種投產(chǎn)的頻率，JIT、TQM的實(shí)施效果，供產(chǎn)銷各個(gè)環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)一致性等。
2、以人為中心方面。生產(chǎn)的安全性和技術(shù)裝備水平，人才開發(fā)的超前性，員工學(xué)習(xí)的積極性、團(tuán)隊(duì)精神、思想交流、知識共享和創(chuàng)新精神的發(fā)揮程度等。
3、綜合方面。企業(yè)的戰(zhàn)略定位和整體的競爭優(yōu)勢，企業(yè)核心生產(chǎn)能力的形成與發(fā)展，企業(yè)的信譽(yù)和社會(huì)形象以及社會(huì)責(zé)任的履行情況。
所有這些方面，都是對企業(yè)的盛衰成敗、生存發(fā)展起重要作用的因素。只有從廣闊的視野和較深的層次，對它們進(jìn)行由此及彼、由表及里的分析研究，才能為企業(yè)洞察先機(jī)、改善競爭地位、保持和發(fā)展長期的競爭優(yōu)勢創(chuàng)造有利條件。
四、學(xué)科的性質(zhì)更趨多學(xué)科化
現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一門以決策研究為核心的高度綜合“軟科學(xué)”的一個(gè)分支。因?yàn)闆Q策是管理的核心和首要職能。因而從事決策研究的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)自然就成為與管理融為一體的一個(gè)專門領(lǐng)域。它的性質(zhì)是與現(xiàn)代化管理的性質(zhì)為轉(zhuǎn)移，并隨著現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)性質(zhì)的發(fā)展而發(fā)展。但就其根本的特性看，管理本身是一種文化現(xiàn)象。我們應(yīng)以此作為出發(fā)點(diǎn)，來探討現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的特性和相關(guān)學(xué)科的組成。管理作為一種文化現(xiàn)象，就不能只關(guān)注它的技術(shù)層面，更應(yīng)把重點(diǎn)放在它的社會(huì)文化層面上。據(jù)此，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的相關(guān)學(xué)科，可以區(qū)分三個(gè)層次，即上層、中間層和基礎(chǔ)層。
屬于上層的相關(guān)學(xué)科是指人文、社會(huì)科學(xué)，主要包括哲學(xué)、歷史和文學(xué)、藝術(shù)。學(xué)管理的人當(dāng)然不可能對這些學(xué)科都能精通，但至少要有基本的了解，重要的是能確立一個(gè)“人文視野”（Humanisticperspective）。屬于中層的相關(guān)學(xué)科主要是指經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、行為科學(xué)、認(rèn)知科學(xué)（思維科學(xué)）、財(cái)務(wù)學(xué)和預(yù)測、決策學(xué)等。屬于基礎(chǔ)層的相關(guān)學(xué)科，主要是指數(shù)學(xué)、信息技術(shù)（IT）等。從現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)以上三個(gè)層次的相關(guān)學(xué)科的組成，可以看到其學(xué)科性質(zhì)更趨多學(xué)科化的鮮明特點(diǎn)。
五、決策支持模式從科學(xué)觀向人文觀轉(zhuǎn)變
前已指出，管理首先要決策，決策是領(lǐng)導(dǎo)者、管理者的首要職能。由此可見，管理決策在整個(gè)管理體系中具有重要地位和起著主導(dǎo)作用。管理會(huì)計(jì)是融管理和會(huì)計(jì)于一體的一個(gè)專門領(lǐng)域，是企業(yè)信息系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉(zhuǎn)移，并隨著管理特性的發(fā)展而發(fā)展。20世紀(jì)中期，現(xiàn)代管理科學(xué)（包括運(yùn)籌學(xué)、預(yù)測、決策科學(xué)等）的形成與發(fā)展，在理論和技術(shù)方法上對管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生了深刻的影響，從而促進(jìn)了科學(xué)觀決策模式的形成和廣泛應(yīng)用。科學(xué)觀決策模式的主要特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)決策目標(biāo)遵循“最優(yōu)化準(zhǔn)則”，要求從“客觀理性”出發(fā)，尋求在一定條件下目標(biāo)函數(shù)的“最優(yōu)解”。方法的核心是建立復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型，并通過嚴(yán)密的數(shù)量分析，求解數(shù)學(xué)模型，從中引出基本的結(jié)論�？梢娺@一決策模式，是把重點(diǎn)放在分析性的技術(shù)方法上。隨著21世紀(jì)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人的知識（智力）成為最關(guān)鍵并居主導(dǎo)地位的生產(chǎn)要素，在管理中要求把充分發(fā)揮人的主動(dòng)性、積極性、創(chuàng)造性放在第一位，在決策中相應(yīng)地要求實(shí)行人文觀的決策模式。人文觀的決策模式不同于上述科學(xué)觀的決策模式，主要表現(xiàn)在決策目標(biāo)以“滿意性準(zhǔn)則”取代原來奉行的“最優(yōu)化準(zhǔn)則”。也就是認(rèn)定決策者是從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求自己“滿意的解”，而不是從“客觀理性”出發(fā)尋求盡可能達(dá)到“最優(yōu)解”。正如管理大師西蒙教授（1988）所說：“我提出的尋求滿意的人這一模型同那種尋求最優(yōu)人的古典概念相比，在經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)驗(yàn)研究中獲得了多得多的支持�！迸c“人文觀決策模式”的要求相適應(yīng)，要求管理會(huì)計(jì)師，作為決策支持系統(tǒng)中的參謀人員幫助決策系統(tǒng)中的決策人員實(shí)現(xiàn)決策目標(biāo)的滿意化，首先要認(rèn)識到：“滿意性準(zhǔn)則”是一種自由度較大的準(zhǔn)則，它不嚴(yán)格要求“精確定量”，而首先要求“思辨定性”，因而采用的決策支持模式，就不應(yīng)把重點(diǎn)放在分析性的技術(shù)方法上，而應(yīng)放在圍繞決策目標(biāo)，擬訂多種可供選擇的方案，并組織相關(guān)人員獨(dú)立自主地自由發(fā)表意見，對多個(gè)可供選擇的方案進(jìn)行分析、論證，權(quán)衡利害、比較得失；在此基礎(chǔ)上進(jìn)行綜合分析，幫助決策系統(tǒng)中的決策者擇善而從，作出滿意的選擇，最終得到?jīng)Q策目標(biāo)的“滿意解”。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，人的因素總是居主導(dǎo)地位的。決策的層次越高，涉及的面越廣，情況越復(fù)雜，戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強(qiáng)，決策人員和決策支持人員的遠(yuǎn)見卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的綜合判斷，就越帶根本性。由此可見，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，遵循滿意性準(zhǔn)則進(jìn)行決策，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷、認(rèn)知和感悟，也意味著整個(gè)決策程序已推進(jìn)到層次更深、境界更高的發(fā)展階段。
從上述現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)可以看到：我們已經(jīng)不能從原始意義上的“會(huì)計(jì)”去理解現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)了�，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)已經(jīng)同“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”分道揚(yáng)鑣，走上了自己獨(dú)立發(fā)展的道路，并具有的廣闊的發(fā)展前景。
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