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資產(chǎn)評估報告3個問題
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，智力資源和智力產(chǎn)品在企業(yè)經(jīng)濟活動中作用的不斷增大和地位的日益提高，將其作為會計要素予以確認和計量并納入企業(yè)會計體系中來已是大勢所趨。無論是建立新的知識會計體系以適應(yīng)知識經(jīng)濟時代對智力資源和智力產(chǎn)品確認、計量、記錄和報告的需要，還是對現(xiàn)行的無形資產(chǎn)會計進行改造，均將對無形資產(chǎn)會計帶來新的問題、新的機遇和巨大沖擊，促使會計界人士去不斷地進行研究和探索，從而導(dǎo)致其發(fā)生革命性的變革。可以預(yù)計，隨著對智力資源和智力產(chǎn)品相關(guān)會計問題研究的不斷深入，一個全新的無形資產(chǎn)會計體系在不遠的將來必將呈現(xiàn)于世人的面前。
確認問題
知識經(jīng)濟條件下資源的投人主要是智力資源和智力產(chǎn)品，具有無形化特征。那么此類資源是否均應(yīng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍，這是無形資產(chǎn)會計首先需要解決的問題。
(一)智力資源是否應(yīng)作為會計要素確認?知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源開發(fā)利用方面的投入巨大，收益的取得和企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴于甚至關(guān)鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。在這種情況下，將智力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認，無論是從理論上或?qū)崉?wù)上來講，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益。它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的”(美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第6號《財務(wù)會計概念公告》這一定義。實務(wù)中，有關(guān)企業(yè)智力資源的信息將成為一類極為重要的會計信息，對于信息使用者要做出的經(jīng)濟決策來講是必不可少的;同時，對智力資源作為會計要素予以確認，也是維護智力資源擁有者合法權(quán)益的必然要求。
(二)如何確認智力資源?作為一項無形資源，企業(yè)職工所擁有的智力是確認為無形資產(chǎn)，還是確認為其他資產(chǎn)，這主要取決于對人及其所擁有智力之間關(guān)系的認識。
從人與其所擁有智力的關(guān)系來看，顯然二者是無法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開具體的人而單獨存在，人是智力的載體，所以人與智力是統(tǒng)一的，智力是從屬于人的。企業(yè)的職工(即人力資源)既不同于專利權(quán)等無形資產(chǎn)，也不同于債權(quán)和設(shè)備等資產(chǎn)，具有特殊性，將其歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)要素恐怕都是不合適的。據(jù)此，將企業(yè)職工所擁有的智力作為人力資產(chǎn)這一與流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等具有同等地位的資產(chǎn)項目予以確認，可以說是較為適當(dāng)?shù)摹?/p>
盡管如此，但企業(yè)所真正需要的不是那些擁有大眾化知識或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識和先進技術(shù)武裝起來的人;企業(yè)所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識和智力 (歸根結(jié)底是智力)。企業(yè)投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實質(zhì)是他們所擁有的知識和智力。能為企業(yè)帶來更高效益的是企業(yè)杰出科技管理人才所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來收益的潛力，這種潛力的價值可以認為是資產(chǎn)。再者，人對知識的獲取和對智力的開發(fā)是有成本的。所以，智力資源符合資產(chǎn)的定義，將其作為智力資產(chǎn)單獨予以確認也不無道理。
從智力資源的無形化特征來看，智力資源具有無形資產(chǎn)的基本特征——無形性、收益性及在未來期間給企業(yè)帶來收益的高度不確定性。因此，可將企業(yè)職工所擁有的智力作為無形資產(chǎn)的一種予以確認。
無論將智力資源以人力資產(chǎn)予以確認，還是以智力資產(chǎn)單獨確認，或是將其作為無形資產(chǎn)的一種予以確認，都涉及到職工范圍的界定問題，即資產(chǎn)化的智力資源是以企業(yè)全部職工為確認范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業(yè)創(chuàng)造高額收益的不是企業(yè)的一般職工而是企業(yè)的高級管理人員和工程技術(shù)人員，以全部職工為智力資源的確認范圍也將失去其原來的意義。
可見，智力資源的確認可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無形資產(chǎn)的關(guān)系為前提。
(三)智力產(chǎn)品應(yīng)不應(yīng)該確認為資產(chǎn)?如何確認?智力資源被確認為資產(chǎn)的主要原因在于它具有為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益的潛力，而這種潛力的發(fā)揮，往往需要與具體的物質(zhì)技術(shù)條件和結(jié)合，并形成諸如專有技術(shù)、專利權(quán)、先進的管理經(jīng)驗、設(shè)計方案和營銷網(wǎng)絡(luò)等能增加企業(yè)收益的智力產(chǎn)品。
智力產(chǎn)品作為智力資源耗費使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價的，這些代價的總和即為智力產(chǎn)品成本。同時也不容否認，智力產(chǎn)品的使用能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，具有經(jīng)濟價值。所以智力產(chǎn)品也符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)確認為資產(chǎn)，這與目前對專利權(quán)、版權(quán)和專有技術(shù)等智力產(chǎn)品的處理也是一致的。
智力產(chǎn)品作為人們利用智力所創(chuàng)造的一類成果，在形式上具有無形性，在種類上具有多樣性，諸如產(chǎn)品設(shè)計方案、生產(chǎn)技術(shù)方案、先進的管理方式方法、高效的營銷網(wǎng)絡(luò)和合理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等等。那么對眾多知識產(chǎn)品的確認是應(yīng)分別進行還是作為一個整體一起進行?分別進行時又該如何進行分類?這一方面取決于這些智力產(chǎn)品能否單獨辨認，另一方面又取決于為取得這些智力產(chǎn)品研發(fā)生的耗費及其未來收益能否可靠地予以計量。
計量問題
知識經(jīng)濟條件下資源投人的無形化特征決定了無形資源的計量問題在未來會計計量中日益重要的地位，這種無形化特征也必將智力資源和智力產(chǎn)品的計量納入到無形資產(chǎn)的計量問題中來，而不管確認結(jié)果如何。
對于智力資源和智力產(chǎn)品來說，其計量問題正如自創(chuàng)商譽的確認問題一樣，是會計計量的難點，同時也是爭論的焦點。智力資源和智力產(chǎn)品計量的困難主要有以下三個方面：
其一，企業(yè)為獲取智力資源和智力產(chǎn)品(尤其是自創(chuàng)的或經(jīng)營中逐步形成的)研發(fā)生的耗費難以辨認和計量。這主要表現(xiàn)在：(1)企業(yè)給予管理人員和工程技術(shù)人員的勞動報酬及獎勵數(shù)額常常不能真實反映這些人所擁有的知識和智力的價值，也不能反映這些人在培養(yǎng)和成長過程中的成本;(2)列入確認范圍的人員界限劃分無明確的標(biāo)準(zhǔn);(3)智力產(chǎn)品創(chuàng)造中發(fā)生的耗費常常很難與企業(yè)日常經(jīng)營活動的耗費相區(qū)分，人為的分配又往往缺乏客觀的依據(jù)從而帶有主觀隨意性;(4)智力產(chǎn)品形成過程中智力資源的使用具有非消耗性。因而不存在智力資源消耗的計量問題。退一步講，即使可以計量其消耗，又該如何把握計量尺度以保證計量結(jié)果的可靠性呢?現(xiàn)行會計實務(wù)中，將研究費用直接計入當(dāng)期費用而不是予以資本化、對企業(yè)的專有技術(shù)不予確認和對自創(chuàng)商譽不予確認等做法雖有各種各樣的原因，但也不能忽視對其入帳價值確定困難這一特殊因素。
其二，智力資源和智力資產(chǎn)的未來收益能力和期限具有很大的不確定性。智力資源和智力產(chǎn)品成本確定的困難并不意味著對其無法計量，在會計的發(fā)展歷史上，人們創(chuàng)造并使用了包括歷史成本、現(xiàn)時成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值在內(nèi)的多種計量屬性，以便對會計要素依照不同的目的和要求進行計量。資產(chǎn)的重要特性在于其未來的收益性，所以可根據(jù)其提供未來收益的能力確定其價值。智力資源和智力產(chǎn)品的價值不在于其成本的高低，而在于其提供未來經(jīng)濟利益的能力大小。因而，根據(jù)其未來提供收益或現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入帳價值，應(yīng)為理想的選擇。但如何對其產(chǎn)生的未來收益或現(xiàn)金流量的數(shù)額及期限進行確定，實在是包含了太多的不確定因素，這又大大地增加了計量的難度和計量結(jié)果的不可靠性。
其三，對于企業(yè)會計期末擁有智力資源和智力產(chǎn)品的再計價困難。知識經(jīng)濟條件下，科學(xué)技術(shù)日新月異，新知識、新發(fā)明和新技術(shù)層出不窮，智力產(chǎn)品的種類不僅繁多，而且其更新?lián)Q代速度的加快，導(dǎo)致智力資源和智力產(chǎn)品價值易變性極大，今天對企業(yè)非常有用的生產(chǎn)技術(shù)可能會隨著新技術(shù)的出現(xiàn)而在后天變得一文不值。這種情況下，如何及時地反映企業(yè)擁有的智力資源和智力產(chǎn)品的價值及其變動也將是會計工作面臨的一項新的課題。同時，由于智力資源和智力產(chǎn)品的差異性大，計價時往往缺乏必要的參考依據(jù)，這又增大了其計量的難度。
鑒于智力資源和智力產(chǎn)品成本或價值計量中存在的諸多困難，對現(xiàn)行的計量方式和計量手段可能需要作革命性的變革，方能適應(yīng)智力資源和智力產(chǎn)品計量的需要。
無形資產(chǎn)價值攤銷所面臨的問題
目前，人們對無形資產(chǎn)的價值攤銷問題已非議頗多，知識經(jīng)濟條件下，智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源納入會計核算的范圍又將使無形資產(chǎn)的價值攤銷問題雪上加霜。主要問題是，對于智力資源和智力產(chǎn)品這些非消耗性資源到底應(yīng)不應(yīng)該進行價值攤銷?如需攤銷，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無形資產(chǎn)的攤銷期限?應(yīng)采用何種方法進行價值攤銷?在知識經(jīng)濟條件下，都需對這些問題解決找出相應(yīng)的理論依據(jù)并制定出切實可行的解決方案。
無形資產(chǎn)相關(guān)信息披露所面臨的問題
歸根結(jié)底，對于智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源進行確認和計量，在于向信息使用者提供決策有用的信息。鑒于智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源在確認與計量方面所存在的諸多問題，將其納入現(xiàn)行的財務(wù)會計體系尚需做大量的工作，可謂任重而道遠。那么，在智力資源和智力產(chǎn)品的會計計量問題解決之前，該如何解決會計計量與信息需求之間的矛盾呢?
眾所周知，為信息使用者提供決策有用的信息是現(xiàn)代會計的重要目標(biāo)，這種目標(biāo)在知識經(jīng)濟時代會變得更加重要。但對決策者有用的信息是多種多樣的，既包括數(shù)量信息，也包括非數(shù)量信息，數(shù)量信息既有價值信息，又有實物量信息。對于有關(guān)對象的量化問題進行絕對理解往往是片面的，量化本身不是目的，它只是為決策者正確地進行決策提供相關(guān)的參考信息。數(shù)量信息是信息的一種形式，但并不是唯一的形式。對于難以量化的對象，只要將有關(guān)情況較完備的進行收集、分類和整理，并據(jù)以進行由此及彼和由表及里的分析研究，洞悉其中所隱含的內(nèi)在聯(lián)系及其發(fā)展變化的一般趨勢和規(guī)律，仍足以為決策者作出正確決策提供重要依據(jù)。況且，對于可以量化的對象，如果只提供死的數(shù)據(jù)而不考慮其活的情況，所起作用也是非常有限的。對于企業(yè)所擁有的智力資源和智力產(chǎn)品的會計計量固然非常重要，但由于目前仍缺乏一套行之有效的計量程序和手段，所以，采用實物計量和定性描述等手段提供智力資源和智力產(chǎn)品的非價值信息，對于信息使用者可能更為重要，那么，作為企業(yè)向外部傳輸信息的主要載體——財務(wù)報告，在財務(wù)報表附注中披露此類信息就至關(guān)重要。
有關(guān)智力資源和智力產(chǎn)品的哪些方面信息應(yīng)在會計報表附注中予以披露?應(yīng)如何披露呢?對此類問題的研究，不管智力資源和智力產(chǎn)品的計量問題解決與否。都將會成為無形資產(chǎn)會計未來一定時期甚至相當(dāng)長一段時期研究的重點。
價值評估的因素
隨著我國讓會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)改革的深入，企業(yè)的各項資產(chǎn)業(yè)務(wù)迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)兼并、企業(yè)出售、企業(yè)聯(lián)營、股份經(jīng)營、中外合資合作、企業(yè)清算、企業(yè)租賃等而發(fā)生的產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營權(quán)的變動;同時隨著知識經(jīng)濟時代的到來，以知識為基礎(chǔ)的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商省、計算機軟件等無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占比例不斷增加，無形資產(chǎn)必將受到越來越多的重視，對無形資產(chǎn)價值的估算已成為市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要。
一、無形資產(chǎn)評估價值的特點
無形資產(chǎn)是有形資產(chǎn)的對稱，是指特定主體控制的不具有獨立實體，對生產(chǎn)經(jīng)營與服務(wù)能持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟利益的一切經(jīng)濟資源。由于它是無形的特殊資產(chǎn)，因此它的價值也有其自身的特點。
1.無形資產(chǎn)價值的弱對應(yīng)性。無形資產(chǎn)的價值不同于有形資產(chǎn)的價值，具有特殊性、例外性。盡管有些無形資產(chǎn)的形成是可以進行成本核算的，如新技術(shù)的研制開發(fā)和新產(chǎn)品的研制往往要做成本記錄，但無形資產(chǎn)的生產(chǎn)成本在會計賬目上往往是不完整的。而且無形資產(chǎn)屬創(chuàng)造性勞動成果，成果的出現(xiàn)帶有較大的隨機性、偶然性和關(guān)聯(lián)性，常常是在一系列努力與失敗和投入與浪費后才取得的一些成果，而失敗的損失代價很難預(yù)計和確切量化，從而使無形資產(chǎn)的開發(fā)費用缺乏明確的對應(yīng)性。
2.無形資產(chǎn)價值的虛擬性。由于無形資產(chǎn)價值具有弱對應(yīng)性的特點，因此其評估值的準(zhǔn)確性普遍低于有形資產(chǎn)的評估值，特別是一些無形資產(chǎn)的內(nèi)涵已經(jīng)遠遠超出了它的外在形式的含義，這時無形資產(chǎn)的成本只具有象征意義。例如商標(biāo)成本核算的是商標(biāo)設(shè)計費、登記注冊費、廣告費等，而商標(biāo)的內(nèi)涵是指商品內(nèi)在質(zhì)量信譽，它包括了該商品使用的特種技術(shù)、配方和多年的經(jīng)驗積累，此時商標(biāo)形式本身所費的成本只具有象征性或稱虛擬性。
3.無形資產(chǎn)具有增值性與貶值性。無形資產(chǎn)評估值的增值性，不僅僅表現(xiàn)為其交換價值貨幣旦有時間價值效應(yīng)，即隨貸幣貶值、物價上漲其評估值會相應(yīng)增加，更為重要的是其增值性源于收益能力和有效期。無形資產(chǎn)收益能力強，有效使用期和保持期長，對使用者的效益貢獻大，轉(zhuǎn)讓價格也會提高，評估值會更大;同時，無形資產(chǎn)的增值性還在于它具有共享性、共益性、可交換性。汗的無形資產(chǎn)可以同時多頭、多次轉(zhuǎn)讓。經(jīng)濟和技術(shù)是發(fā)展的，隨著技術(shù)進步和經(jīng)營管理現(xiàn)代化，技術(shù)經(jīng)濟含量更高、功效更強大的無形資產(chǎn)的產(chǎn)生，會逐步或迅速地取代原有的可替代的無形資產(chǎn)，從而造成原有無形資產(chǎn)的貶值乃至被淘汰。從技術(shù)進步角度講，一般無形資產(chǎn)都有其生命周期的限制，從成熟期轉(zhuǎn)向衰退期甚至淘汰期就會有功能性貶值。
4.無形資產(chǎn)的價值構(gòu)成不同于一般商品。無形資產(chǎn)是由復(fù)雜的腦力勞動創(chuàng)造的，由于凝結(jié)在無形資產(chǎn)內(nèi)部的勞動旦較大，再加上無形資產(chǎn)的產(chǎn)生不能批量生產(chǎn)，而是個別的一次性生產(chǎn)，具有較大的探索性和風(fēng)險性，常常是在經(jīng)過一系列的失敗以后才取得的。因此，無形資產(chǎn)的價值不像有形資產(chǎn)那樣由凝結(jié)在其中的讓會必要勞動時間來決定，而是由個別生產(chǎn)者在個別生產(chǎn)中所消耗的實際勞動時間來計量。無形資產(chǎn)同一般商品相同的構(gòu)成要素都是W：C：V：M，但一般商品的情況是C：V：M，而無形資產(chǎn)特別是技術(shù)性無形資產(chǎn)的M通常大大高于C：V.
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